מענקים ופיצויים המשולמים ב"עולם הבא"
חלק א'
במהלך הקריירה שלי גיליתי דבר שלא הייתי מוכן אליו מלכתחילה: שמעגל מערכת היחסים שלי עם לקוחותיי אינו מעגל סגור, אלא שיש בו גם נקודות יציאה: כאשר מישהו מהקליינטים שלי הולך לעולמו. עם כל הכאב והצער על הסתלקות של נפש מהעולם נותרים גם זיכרונות שהוטבעו בי במהלך העבודה המשותפת עם לקוחות, שהם גם חברים.
חשבתי כך: התחלת החיים שווה לכולם: ברגע שתינוק יוצא לאוויר העולם, אין לדעת מה יהיה עתידו ואיך יזרום מהלך חייו. מהר מאד מופיעים ההבדלים המשפיעים על דרך התפתחותו של כל איש ואישה בעולמנו. שפות שונות, אמונות ודתות, מלחמות, יכולת כלכלית, חשיפה לגירויים, חינוך, זמינות של מערכות תומכות כאלה ואחרות – כל אלה גורמים לשינויים ולהבדלים המשנים לחלוטין את גורל האדם. בוויכוח הישן של "תורשה מול סביבה" מנצחת הסביבה, בגדול. הפערים הולכים ומעמיקים בחלוף השנים.
המסע האישי של כל אחד ואחת הוא ייחודי. הפער נסגר רק במועד אחד: רגע מותו של האדם. השוויון חוזר והאבן, המכסה ומסמנת את מקום קבורתו היא המאזנת את ההבדלים: כמה מילים חרוטות עליה: "כאן טמון אדם", אך היא שותקת ואינה יכולה לספר את כל השתלשלויות חייו.
מעבר לזיכרונות העבר על אנשים טובים שבהם נתקלתי, קיימת העובדה החשובה שהחיים נמשכים: שיש ללקוח הנפטר משפחה, יורשים, מוטבים. צריך לטפל גם בהם, לדאוג להמשך רווחתם הכלכלית וליידע אותם אודות זכויותיהם.
החלטתי להביא לידיעת קוראי כמה מתקנות מס ההכנסה, חוזרים שפורסמו והסברים אודות המתרחש כאשר פורש האדם לא מהעבודה, אלא מהחיים בכלל והולך לעולמו. מאמר זה יחולק לשני חלקים. זה החלק הראשון:
נושא: הכנסות מעבודה ו/או מענקי פרישה/מוות המתקבלות לאחר פטירה
1. רקע כללי
בחוק הירושה, תשכ"ה 1965 (להלן: "חוק הירושה") נקבע כי בעת פטירתו של אדם
עוברים נכסיו והתחייבויותיו (עד ערך הנכסים), ליורשיו. מטרת חוזר זה הינה להבהיר את
כללי המיסוי של הכנסות המתקבלות בעקבות או לאחר הפטירה, כאשר העיקרון המנחה
העומד מאחוריהם קובע כי, למעט מקרים בהם המחוקק נתן את דעתו המפורשת לכללי
מיסוי של הכנסות המתקבלות לאחר פטירה, הרי שעצם הפטירה לא תשנה את משטר המס
החל על ההכנסות שיתקבלו לאחר הפטירה.
לאור האמור, נסקור להלן את ההכנסות העשויות להתקבל לאחר פטירתו של אדם ואת
אופן הטיפול המיסוי בהן.
2. סקירת סוגי ההכנסות המתקבלות לאחר פטירה ואופן מיסוי הסכומים
2.1 הכנסות הנובעות מנכסי העיזבון
בהתאם להוראות חוק הירושה, הכנסות הנובעות מנכסים אשר הותיר המוריש לאחר מותו שייכות
ליורשים. דוגמאות להכנסות מסוג זה הן: ריבית הנובעת מפיקדון בנקאי שהיה ברשותו של הנפטר,
דמי שכירות בשל נכס שהיה בבעלות הנפטר, וכו'. במסגרת סעיף 120 לפקודת מס הכנסה (נוסח
חדש), התשכ"א 1961 (להלן: "הפקודה"), נקבעו, בין היתר, הוראות לגבי אופן קביעת השומה של
הכנסות הקשורות לנישום שנתקבלו או נוצרו לאחר אריכות ימיו. סעיף זה קובע את יום הפטירה של
האדם כנקודת הזמן שעד אליה ייוחסו הכנסות אלו לנפטר. לאחר מועד הפטירה, "נציגו האישי החוקי" (כהגדרת מונח זה בסעיף) של הנפטר, יהא חייב במס בשל ההכנסות שיוחסו לנפטר עד למועד פטירתו כאמור. הכנסות הנובעות מעיזבון הנפטר החל מיום הפטירה ואילך יחשבו כהכנסות היורשים על פי חלקם בעיזבון. שעורי המס שיחולו על הכנסות כאמור אצל היורשים הינם בהתאם לשיעור המס החל על ההכנסה הרלוונטית בהתאם להוראות הפקודה
הסבר: ההכנסות שנצברו עד יום פטירתו של אדם תחשבנה כהכנסת היורשים. שיעור המס שייקבע הוא בהתאם לכושר השתכרות של כל אחד מהיורשים. אם מדובר בהכנסות שיש להם סיווג הכנסה סופי - דוגמת רווח הון בגין מכירת ני"ע - אין הבדל בין היורשים, אלא אם לאחד מהם יהיה הפסד צבור שאותו יבקש לקזז כנגד רווח ההון.
2.2 הכנסות מעסק או ממשלח יד בהם בוצע הדיווח על בסיס מזומן
סעיף 3(ו) לפקודה דן בהכנסות שמקורן בעסק או במשלח יד המדווחות על בסיס מזומן, ואשר
נתקבלו לאחר סיום הפעילות של העסק או לאחר פטירת הנישום. בהתאם לאמור, סכומים שהגיעו
לידי היורשים לאחר פטירת הנישום, בגין אותו העסק או משלח היד, ואשר לא חויבו אצל הנפטר
יחשבו כהכנסות היורשים. בפס"ד אריסון נקבע כי הוראות הסעיף מתייחסות להכנסות של נפטר
שמקורן הוא סעיף 2(1) לפקודה (הכנסות מעסק), ואין הוראות הסעיף מתייחסות להכנסות שמקורן
הוא סעיף 2(2) לפקודה (הכנסות מעבודה).
ההכנסה שיוחסה כאמור ליורשים בהתאם להוראות סעיף 3(ו) לפקודה תחשב בידם כהכנסה שאינה
מיגיעה אישית, כאשר מקור החיוב להכנסה זו הוא סעיף 3(ו) לפקודה. שיעור המס החל על הכנסה זו
מוגבל ל 40% , וזאת בהתאם להוראות סעיף 125 א לפקודה.
בפס"ד אברמסון נקבע כי פטור על פי סעיף 9(5) לפקודה שהיה לנפטר אינו חל על הכנסת הנפטר
שיוחסה ליורשים עקב הוראות סעיף 3(ו) לפקודה.
הסבר: במצב שבו היורשים זכאים לקבל תגמולים במזומן, אם התגמולים התקבלו עד ערב פטירתו של האדם והוא היה זכאי להנחות מס או פטורים ממס, הם יחשבו. אם התקבלו לאחר פטירתו, שיעור המס מוגבל ל- 40%. כל יורש יוכל לבקש לבצע תאום בגין הכנסה חייבת. ייתכן כי שיעורי המס שיגבו מהיורשים יהיו שונים.
2.3 הפרשי שכר
כספים שנתקבלו בידי היורשים, בשל הפרשי שכר להם היה זכאי המוריש ערב פטירתו, יראו אותם
כהכנסות הנפטר. מובהר כי הוראות סעיף 3(ו) לפקודה אינן חלות על הכנסה כאמור, שכן, כפי שצוין
לעיל, סעיף זה עוסק בהכנסות ממקור 2(1) לפקודה בלבד. עוד יצוין כי הכנסות כאמור מהוות
הכנסות שיוחסו לנפטר עד למועד פטירתו, ולפיכך, בהתאם להוראות סעיף 120 לפקודה, לאחר
מועד הפטירה יהא חב בהם נציגו האישי החוקי של הנישום (כהגדרת המונח במסגרת סעיף 120
לפקודה).
הפרשי השכר יכול שיתקבלו באחת משתי החלופות הבאות:
2.3.1 הפרשי השכר התקבלו לאחר פטירת הנישום אך בשנת הפטירה עצמה -
במקרה זה ההכנסה תחשב כחלק מהכנסתו מיגיעה אישית של הנפטר בעת קבלתה, כלומר
בשנת הפטירה. שיעור המס בגין הכנסה זו יהא מוגבל ל- 40% וזאת בהתאם להוראות סעיף
125 א לפקודה. כאמור לעיל, הכנסות אלו מיוחסות לתיק הנפטר. כך למשל, במידה והנפטר
זכאי לפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה בשנת הפטירה, יחול הפטור גם על הכנסה זו.
2.3.2 הפרשי השכר התקבלו בשנים שלאחר שנת פטירת הנישום - במקרה זה ההכנסה תחשב
כהכנסת הנפטר מיגיעה אישית בשנת קבלתה, ועל כן תהא כפופה לשיעורי המס שנקבעו במסגרת
סעיף 121 לפקודה, ולהגבלת שיעור המס ל- 40% בהתאם להוראות סעיף 125 א' לפקודה. בגין
הכנסות אלו לא יחושבו נקודות זיכוי ופטורים אישיים כדוגמת פטור לפי סעיף 9 (5) לפקודה, להם
היה זכאי הנפטר עובר לפטירתו.
יצוין כי סעיף 8(ג)(1) לפקודה מאפשר לנישום או ליורשיו לבקש כי לצורך חישוב המס יראו הכנסה
שמקורה בהפרשי שכר כאמור, כאילו התקבלה בידי הנפטר בשנים אליהן מתייחסים הפרשי השכר
(אך לא יותר מ- 6 שנות המס המסתיימות בשנה בה נתקבלו), וזאת הן לגבי הפרשים שהתקבלו
בשנת הפטירה או בשנים שלאחריה.
הסבר: הפרשי שכר שהתקבלו בשנת הפטירה ולאחריה (דוגמת פדיון ימי חופשה, בונוס וכיו"ב) שיעור המס עליהם מוגבל ל- 40%, היורשים זכאים לבקש פריסה של שש שנים לאחור, כולל שנת הפטירה, אם הדבר יועיל להקטין את חבות המס.
2.4 מענק עקב מוות המשולם לשארי עובד עקב מוות
2.4.1 במסגרת סעיף 5 לחוק פיצויי פיטורים, תשכ"ג 1963 (להלן: "חוק פיצויי -פיטורים"), נקבע כי
בעקבות פטירתו של העובד, ישלם המעביד לשאריו (על פי הגדרת המונח "שארים" במסגרת
סעיף זה. רצ"ב נוסח הסעיף המלא במסגרת נספח א' לחוזר) פיצויים כאילו פיטר אותו. יודגש כי
משמעות המונח שארים כפי שהוגדרה במסגרת סעיף 5 לחוק פיצויי פיטורים, אינה בהכרח
מקבילה למונח יורשים כמשמעותם בחוק הירושה, ולפיכך יש לוודא כי לצורך
קביעת השארים לעניין זה, יש להימנע מלדרוש או להסתמך על צו הירושה, שאינו תקף לגבי
הכנסה זו.
2.4.2 מובהר בזאת, כי ההכנסה כאמור, שנוצרה למעשה בעקבות פטירת העובד, מיוחסת לשאירים
הזכאים לה (על פי חלקם היחסי), ולא תיחשב כהכנסת הנפטר. על הכנסה כאמור יחולו
הוראות סעיף 9 7 (א')(ב')לפקודה הקובע פטור ממס על הכנסה כאמור, עד לגובה שתי
משכורות אחרונות (עד 24,680 ש"ח בשנת 2015), מוכפל במספר שנות העבודה.
2.4.3 במידה והיו לנפטר כספי פיצויים ממעבידים קודמים, המופקדים ברצף פיצויים בהתאם
להוראות סעיף 9(7א')(א')(4)לפקודה (ולא כספים המיועדים לקצבה), יחול פטור זה על כל שנות
העבודה שברצף.
יתרת המענק שאינה פטורה תחויב במס ותיחשב כהכנסה מיגיעה אישית של
השאירים (על פי חלקם היחסי) לכל דבר ועניין (כאמור, המס בגין הכנסה זו מוגבל לשיעור של
40% בהתאם להוראות סעיף 125 א' לפקודה), לרבות האפשרות לניצול הפטור מכוח סעיף
9(5) לפקודה במידה ומי מהם זכאי לו.
2.4.5 סעיף 8(ג)(3) לפקודה מאפשר למנהל לקבוע כללים באשר לפריסה קדימה של מענק עקב
מוות. המנהל לא קבע כללים שכאלה, בהביאו בחשבון את הפטור המוגדל הניתן למענק זה,
ואת העובדה כי החלק החייב של מענק המוות, במידה וקיים, מתחלק על פי רוב בין מספר
שארים. יחד עם זאת ולמרות שבמהותה הכנסה זו מיוחסת לשארים, עומדת בפניהם האפשרות
לבקש פריסה לאחור של כל סכום המענק החייב (טרם חלוקתו בין השאירים) כהכנסת הנפטר
בשנות המס שקדמו לפטירה ועד (כולל) שנה זו, בכפוף לתנאים שנקבעו במסגרת סעיף 8(ג')(3)
לפקודה, כמתואר בסעיף 2.5.2.3 להלן.
הסבר: אירוע פטירה מקנה זכויות כמו של אדם בעת פרישה, כאילו המעסיק פיטר אותו. תקרת הפטור למענקים היא פעמיים תקרת הפטור למי שפורש בחיים: 12,340X 2= 24,680 ₪ לכל שנה. יתרת הכספים מעבר לתקרת הפטור: כספים אלה יחויבו בשיעור מס שולי של היורשים - כל יורש בפני עצמו. במקרה זה רשאים היורשים לנצל גם פטורים שונים דוגמת 9(5) נכות כללית. יותר ליורשים - אם יבקשו - לבצע פריסה לאחור של מענקים חייבים. כל יורש יוכל להחליט בעצמו.
הרצאה: מענקים ופיצויים המשולמים ב"עולם הבא":
רן חובב – מומחה למיסוי ולפרישה ©
המקצוע שלי הוא הטוב ביותר בעולם.
בזכותה של אשתי אני מה שאני.
הנתונים הינם למועד כתיבת המאמר. המידע כולל הערכות ואומדנים שמטבע הדברים אפשר ויתבררו כחסרים/בלתי מעודכנים. אין לראות באמור לעיל משום המלצה לביצוע פעולות ו/או ייעוץ השקעות ו/או שיווק השקעות ו/או ייעוץ מכל סוג שהוא. וכן אין לראות בו כהמלצה לקנות ו/או למכור את ני"ע המוזכרים בו ו/או ני"ע אחרים. המידע המוצג הוא לידיעה בלבד. ולא מהווה תחליף לייעוץ המתחשב בנתונים ובצרכים המיוחדים של כל אדם. הכותב לא אחראי לכל נזק. אובדן. הפסד או הוצאה מכל סוג שהוא. לרבות ישיר ו/או עקיף. שייגרמו למי שמסתמך על האמור במסמך זה. כולו או חלקו. ככל שייגרמו. ולאמת חייב כי שימוש במידע הכלול במסמך זה עשוי ליצור רווחים בידי העושה בו שימוש. כל העושה במידע הנ"ל שימוש כלשהו – עושה זאת על דעתו בלבד ועל אחריותו הבלעדית.
מקור: חוזר מס הכנסה מס 10/201
קרדיט תמונות:
suphakit73